山东省青岛市政府


青岛市城市燃气管理规定
市政府


第一章 总则

第一条 为加强城市燃气管理，安全、合理利用燃气，根据国家、省有关规定，结合本市实际情况，制定本规定。

第二条 本规定所称燃气，是指供给城市单位、个人生产、生活等使用的液化石油气、人工煤气、天然气及其他用作燃料的气体。

第三条 在青岛市行政区域内储存、输配、运输、经营、使用燃气和进行燃气工程设计、施工，以及生产、销售燃气用具的单位和个人，均应遵守本规定。

第四条 青岛市公用事业总公司是青岛市燃气行政主管部门。
公安消防监督机构负责燃气的消防监督检查工作；劳动部门负责燃气的安全监察工作。

第五条 青岛市燃气管理处和各县级市、崂山区、黄岛区（以下统称县级市）的燃气行政管理部门，按职责权限分工，负责辖区内的燃气行政管理工作。
青岛市燃气管理处的主要职责是：
（一）贯彻落实燃气管理的有关法律、法规和规章，对本市燃气行业实施行业管理；
（二）组织实施燃气发展规划和编制近期计划；
（三）对各县级市燃气行政管理部门实行业务指导；
（四）参与并组织新建燃气工程项目的定点及新建、扩建、改建燃气工程项目设计、施工的审核和验收；
（五）负责燃气经营单位、自供单位开业前的资格审查和许可证发放工作，以及正常供气的管理工作；
（六）配合技术监督等部门对本市燃气用具经销和使用实施监督和管理；
（七）负责燃气行业有关人员的培训工作；
（八）参与燃气事故的调查处理；
（九）查处违反燃气管理有关规定的行为。
各县级市燃气行政管理部门负责本辖区新建、扩建、改建燃气工程项目的初审和本地区燃气经营单位，自供单位正常供气的管理工作以及燃气经营单位、自供单位许可证的审验（市内五区单位在各县级市所设点除外）。

第六条 燃气管理应遵循“安全第一”的方针，实行计划用气和节约用气。

第二章 规划与建设

第七条 青岛市燃气行政主管部门会同市有关部门制定燃气发展规划，报青岛市人民政府同意后实施。
青岛市燃气管理处根据城市燃气发展规划编制近期计划。按规定程序报批后实施。
各县级市的燃气发展规划和近期计划，按规定的程序报批后，报青岛市燃气管理处备案。

第八条 对已批准的城市燃气发展规划和近期计划，任何部门不得擅自变更；确需变更的，须按规定程序报经原批准机关审查同意。

第九条 建设燃气工程，须经青岛市燃气行政主管部门审查同意，并按有关规定办理其他有关手续。

第十条 城市燃气工程的选址必须符合城市规划、消防安全等要求。在选址审查时，应当征求劳动、消防监督等部门的意见。

第十一条 城市燃气工程的设计和施工必须由具有相应资质等级的单位承担，并按照有关的标准、规范、规定实施。
城市燃气工程设计方案须经青岛市燃气管理处和劳动部门、消防监督机构审查同意。

第十二条 燃气工程竣工后，须经青岛市燃气管理处和劳动部门、消防监督机构验收，未经验收或验收不合格的，一律不准使用。

第十三条 城市新区开发和旧城改造应按照城市燃气发展规划要求，同时配套建设燃气设施，预留燃气设施器具安装位置。配套建设燃气设施的费用。纳入新区开发或旧城改造工程的配套费或总概算。
城市燃气工程建设资金，可由国家和单位投资，也可以由用户集资。增加用气量和新增用户的，应缴纳燃气建设集资费。

第十四条 规划行政管理部门审批建设工程，应符合《城镇燃气设计规范》（ＧＢ50028─93）要求。
建设单位进行工程建设需迁移固定燃气设施时，须经燃气经营单位同意；迁移重要的燃气设施，应经燃气行政管理部门批准。迁移的燃气设施中有压力容器的，应经劳动部门批准。迁移费用及由此引起的损失，由建设单位承担。

第十五条 凡在燃气设施附近施工的单位，须在施工前与燃气经营单位商定保护措施，并在专业人员的监护下施工。

第三章 经营管理

第十六条 燃气经营单位经营燃气，应依法向工商行政管理部门申请营业执照。
禁止个人经营燃气。

第十七条 燃气经营单位申领营业执照前，须按下列规定程序办理有关手续：
（一）持有关经营范围、供应能力、专业管理人员状况和经有关部门批准的储存灌装场地及销售点、站点设置、运输工具等资料，向青岛市燃气管理处提出申请；青岛市燃气管理处应在十五日内提出初审意见；
（二）申请人持有青岛市燃气管理处的初审同意文件，申请消防监督机构和劳动部门审查其消防及燃气设施的安全状况。并由劳动部办理有关登记手续;
（三）青岛市燃气管理处对符合本条（二）项规定的，发给《燃气经营许可证》。
燃气经营单位应按规定缴纳燃气经营管理费。

第十八条 燃气经营单位经营燃气的压力、热值和数量，必须符合国家和省、市规定的标准。

第十九条 单位自产、自购燃气供本单位生产和职工生活使用的，应按规定申领《燃气自供许可证》。不具备燃气贮存条件的自供单位，经青岛市燃气管理处批准，可与持有《燃气经营许可证》、《燃气自供许可证》的单位签订协议，委托代供。

第二十条 青岛市燃气管理处对燃气经营单位和自供单位每两年进行一次审验；劳动部门对使用压力容器的燃气经营单位的自供单位，每四年进行一次审验。对审验不合格的，限期整改；整改后仍不合格的，吊销其许可证。

第二十一条 燃气用具必须是具有归口管理部门颁发《生产许可证》的厂家生产的，销售前必须经市技术监督部门指定的燃气用具检测机构进行检测；符合有关标准的，发给许可证标志，准予销售；无许可认证标志的，禁止销售。
青岛市燃气管理处配合技术监督部门对本市销售的燃气用具进行质量监督和管理。

第二十二条 燃气经营单位，自供单位运输燃气出入青岛市的，须按规定向公安、海上监督、铁路部门办理化学危险品准运证。

第二十三条 燃气经营单位因施工等原因需要调整用气量、降低压力或暂停供气时，应提前三天通知用户。突发事件除外。

第四章 用气管理和安全管理

第二十四条 单位和居民（以下简称用户）使用燃气应向燃气经营单位提出申请，并办理有关手续。

第二十五条 使用人工煤气及其他管道煤气的用户更名过户，改变用途、扩大用气范围以及增装、改装、拆除、迁移固定燃气设施，必须经燃气经营单位同意。

第二十六条 用户的固定燃气设施应由燃气行政管理部门指定的单位定期检验和维修；燃气设施中的压力容器，由劳动部门指定的单位定期检验和维修。用户应保持器具完好、整洁、严禁擅自倒灌液化石油气随意排放、倾倒液化石油气残液。 严禁单位用槽车直接充装钢瓶。

第二十七条 用户应按规定缴纳燃气费，不得拖欠或者拒交。超计划用气的实行累计加价收费。
用户应严格执行燃气经营单位制定的安全规定。

第二十八条 燃气经营单位的贮灌厂（站）、配气站、调压站、铁路专用线、燃气输送管道以及附属的各种设备、专门运输工具应设置明显、统一的标志，任何单位和个人不得擅自涂改、移动、毁坏或覆盖。

第二十九条 燃气经营单位、自供单位的燃气设施、器具经劳动、技术监督等部门检验、鉴定报废的，应按规定交指定检验单位做破坏性技术处理，严禁重新启用。

第三十条 燃气经营单位、自供单位必须制定有关安全规章制度，宣传安全使用常识，对其管理的燃气设施、器具进行定期检查、维修，并的用户使用燃气进行安全、技术指导。
第三十一条 严禁在燃气设施安全防护范围内，修建建筑物、构筑物、堆放物品或用火。

第三十二条 燃气经营单位和自供单位的管理、操作人员，须经青岛市燃气管理处、劳动部门和消防监督机构培训。液化石油气储灌站的有关专业管理、操作人员须持劳动部门颁发的安全技术培训合格证书上岗。

第五章 事故处理

第三十三条 燃气事故是指因燃气引起的中毒、火灾、爆炸等造成人员伤亡和其他经济损失的事故。

第三十四条 发现事故征兆、隐患以及已经发生的事故，任何人都有向燃气经营单位和消防监督机构报警、现场维护，消除现场周围火种及其他力所能及的抢险义务。

第三十五条 燃气经营单位、自供单位应设专职抢修队伍、配备必要的设备、器材等，并预先制定各类事故的抢修方案。

第三十六条 燃气经营单位、自供单位接到属其管理的燃气设施的事故报告后，应当立即实施抢修、抢险。
在处理紧急燃气事故时，对影响抢修、抢险的树木和各种设施，抢修人员可于现场采取应急措施，事后按规定补办有关手续。

第三十七条 发生燃气事故，燃气行政管理部门应配合检察机关、公安部门、劳动部门查明原因，按国家有关规定处理。
第六章 经济责任和处罚

第三十八条 用户有以下行为之一的，由燃气经营单位通知其限期改正或停止供气：
（一）无正当理由不按期缴纳燃气费的；
（二）违反用户安全或其他使用规定的；
（三）未经经营单位同意，私自变更用户名称、改变燃气用途、扩大用气范围或转供燃气的；
（四）擅自安装、改装、迁移、拆除固定燃气设施或燃气用具的；
（五）因管理不善，影响燃气经营单位正常供气的。
用户的前列行为，给燃气经营单位造成损失的，应予赔偿。

第三十九条 燃气经营单位违反规定减量供气或无故降压、停气、造成用户经济损失的，应予以赔偿。

第四十条 对有下列行为之一的，由燃气行政管理部门按下列规定予以处理：
（一）擅自建设燃气工程，或由不具有相应资质的单位承担燃气工程的设计、施工的或使用未经验收不合格的燃气工程的，责令停止建设或停止使用已建设施，按规定办理有关手续，并处以五千至一万元罚款；情节严重的，处一万至二万元罚款；
（二）未按规定申领《燃气经营许可证》、《燃气自供许可证》的，或擅自委托代供、经营燃气的，责令其限期改正，没收非法所得，并处五千至一万元罚款；情节严重的，处一万至二万元罚款；
（三）销售无许可认证标志燃气用具的，给予警告，限期办理有关手续；情节严重的，没收违法销售的燃气用具，并处五百至一万元罚款；
（四）伪造、涂改、转让《燃气经营许可证》、《燃气自供许可证》的，处二千元至五千元罚款；
（五）擅自涂改、移动、毁坏或覆盖燃气设施统一标志的，责令恢复原状或赔偿损失，并可按实际损失价值的一至三倍处以罚款；
（六）使用报废燃气设施、器具的，没收该燃气设施、器具，并处以一万元以下罚款；
（七）损坏燃气设施的，责令停止违法行为、赔偿损失，并处以一万元以下罚款；
（八）用槽车直接充装钢瓶的，责令改正，并可处一千至五千元罚款；情节严重的，处五千至一万元罚款；
（九）擅自倒灌或超量灌装液化石油气以及私自处理液化石油气残液的，处五百至五千元罚款；
（十）在燃气设施安全防护范围内修建建筑物，构筑物、存放物品或用火，影响燃气设施安全的，责令停止违法行为；情节严重的，处五百至五千元罚款。
前款所列行为，依照劳动法律、法规、规章应予处罚的，可由劳动部门给予处罚，但同一行为不得重复处罚。

第四十一条 擅自经营燃气、燃气用具，违反工商行政管理规定的，由工商行政管理部门按有关规定处理。

第四十二条 当事人对行政管理部门的处罚决定不服的，可以依照《行政复议条例》和《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，申请复议或提起行政诉讼。

第四十三条 违反本办法，依照《中华人民共和国治安管理处罚条例》应予处罚的，由公安机关依法处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第四十四条 燃气经营单位和燃气行政管理部门工作人员滥用职权、循私舞弊、玩忽职守的，由有关部门给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第六章 附则

第四十五条 燃气建设集资费、燃气经营管理费的收取标准，由青岛市燃气行政主管部门会同有关部门制定，按规定程序报批后执行。

第四十六条 本规定具体执行中的问题，由青岛市燃气行政主管部门负责解释。

第四十七条 本规定自发布之日起施行。《青岛市液化石油气经营管理暂行规定》同时废止。



1993年12月18日
浅论税务行政处罚构成要素
魏 勇

税务行政处罚是税务机关实施税务行政管理的重要手段，也是税务机关行政执法中的经常性内容。一方面它对于税务机关日常税收征收管理活动起到“保驾护航”的作用；另一方面它与纳税人、扣缴义务人等税务行政管理相对人利益联系紧密。可以说，能否正确贯彻实施税务行政处罚是检验税务机关是否“依法行政、依法治税”的一块试金石。目前，学术界对于行政处罚方面的论述、著作颇丰，但大多侧重于法理阐述，而将行政处罚的一般原理与某一实务部门实践活动有机结合方面的论著廖廖无几，有关税务行政处罚方面的某些具体应用研究尤显可怜。基于此，笔者在不降低理论格调的基础上，注重行政处罚的一般原理与税务机关具体实践相结合，本文就税务行政处罚的概念、税务行政处罚主体和税务行政处罚种类等税务行政处罚构成要素进行了积极探索，创新地提出了税务行政处罚构成“四要素论”。

一、税务行政处罚的概念
目前，学术界对税务行政处罚研究不多，税务行政处罚的概念尚无通论，倒是对行政处罚的概念可谓众说纷纭，仁者见仁，智者见智。有学者在综合了十余种行政处罚定义后基于行政处罚与税务行政处罚外延上的属种关系给税务行政处罚下了一个定义：
所谓税务行政处罚，是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁。①笔者认为，上述定义基本上反映了税务行政处罚的内涵，但有几点值得商榷：（1）处罚对象界定为纳税主体欠缜密，非纳税主体也可能成为税务行政处罚的对象。纳税主体是否仅指纳税人？是否包括扣缴义务人？给人以模凌感觉。根据2001年5月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）规定，扣缴义务人不是纳税人，只是因为法律的规定，使其负有代扣代缴税款义务而已，而根据《征管法》规定，扣缴义务人也可以成为税务行政处罚对象。退一步讲，即使纳税主体包括纳税人和扣缴义务人，除纳税人和扣缴义务人以外的非纳税主体也可成为税务行政处罚的对象。例如，某自然人不是纳税人，也不负有代扣代缴税款义务，但因其出售伪造发票而被税务机关处以罚款，成为了税务行政处罚的对象。又如，《征管法实施细则》第66条规定，“税务代理人超越代理权限、违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款外，对税务代理人处以二千元以下的罚款”。可见，对于税务代理人这样的中介机构也可以成为税务行政处罚的对象。此外，由于共同违法的原因，非纳税主体成为税务行政处罚的对象的例子时有发生。综上所述，税务行政处罚的对象并不仅限于纳税主体，它包括按照涉税法律、法规与规章的规定成为税务行政管理的所有自然人、法人或者其他组织，行政法学上一般称之为税务行政管理相对人。（2）违反税收征管法律规范的提法欠严谨。理由如下：一提到税收征管法律规范，容易使人联想到《征管法》，实际上，税务行政处罚的法律依据并不限于《征管法》，还有《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》、国家税务总局制定的部门规章以及其他涉税法律规范等。此外，征管法律规范主要是程序性规范，根据《中华人民共和国立法法》、《行政处罚法》的规定，国家税务总局制定的实体性规章当然也可设定税务行政处罚。（3）对免于刑事处罚的某些涉税犯罪人，税务机关可依法实施行政处罚。例如，根据新刑法附则第452条第3款附件二第5项《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的,除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款5倍以下的罚款”。可见，并不是所有犯罪行为，都不能实施税务行政处罚。
综上所述，笔者认为，较为科学的税务行政处罚定义应是：税务行政处罚是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。

二、税务行政处罚的构成要素
任何行政处罚，都有其基本构成要素。离开了构成要素，行政处罚将会“皮之不存，毛将附焉”。“税务行政处罚作为行政处罚体系中的一种形式，同样也有其基本构成要素”。②怎样理解税务行政处罚的构成要素？众所周知，刑法的犯罪构成理论已十分成熟，“我国刑法理论的通说认为，犯罪构成是刑法规定的，决定某一行为的社会危害性及其程度，而为该行为成立犯罪所必须具备的一切客观要件与主观要件的有机整体”。③笔者认为，税务行政处罚的构成要素不应当简单照搬刑法的犯罪构成理论，否则就成为“税务行政违法的构成”了。构成要件强调的是具备了一定的事实条件后，将会发生一定的法律效果。而税务行政处罚的构成要素强调的是若干部分组成一个有机联系的整体。虽然二者有很大区别，但犯罪构成的理论对于研究税务行政处罚的构成要素仍有一定的借鉴意义，那就是构成要件的有机统一性，笔者认为，税务行政处罚的构成要素也应当具备有机统一性，类似于数学上集合与元素的关系，例如，小于3的自然数的集合，那么“1”、“2”则是这个集合的基本元素，在这个集合中，元素具有互异性、确定性和无序性的特征，它们有机结合在一起构成了小于3的自然数这个集合。基于上述认识，笔者认为，税务行政处罚构成要素是指税务行政处罚中那些最基本的构成元素，这些基本的构成元素是税务行政处罚这个“集合”的充分必要条件，它们有机结合成一个密不可分的统一体，这个统一体便是税务行政处罚，没有这些最基本的构成元素，将不能构成为税务行政处罚。目前，学术界对税务行政处罚的构成要素研究不多，普遍认为税务行政处罚的构成要素主要由税务行政处罚主体、税务行政处罚对象和税务行政处罚的适用范围三个要素构成④为了论述简便，笔者暂且将其称之为“三要素说”。笔者认为，“三要素说”不能全面准确反映税务行政处罚的构成，税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。例如，我们经常见到税务机关在报道税务违章案件时称：“某税务机关对某公司的偷税行为处以罚款××元”。在这则报道中，某税务机关是税务行政处罚主体，某公司是税务行政处罚对象，即税务行政处罚客体，偷税行为是税务行政违法行为，罚款是税务机关实施行政处罚的种类。由此可见，税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。
（一）税务行政处罚主体
什么是税务行政主体？什么是税务行政处罚主体？主要包括哪些范围？要弄清以上问题，首先要弄清什么是行政主体。“对于行政主体的界定，学者们在表述上大同小异，基本一致。”⑤笔者认为，其中较具代表性的定义是：“行政主体，是指能以自己名义行使国家行政职权，作出影响行政相对人的行政行为，并能由其本身对外承担行政法律责任，在行政诉讼中能作为被告应诉的行政机关或法律、法规授权的组织”。⑥由此可见，税务机关和法律、法规授权的具有税务行政管理权的组织是税务行政主体，而税务行政处罚主体属于行政主体的范围，加之其受到《行政处罚法》的一般规制和《征管法》的特殊规制，所以，税务行政处罚主体就是根据《行政处罚法》和《征管法》规定的享有行政处罚权的税务行政主体。但在具体税务实践中，存在以下几种特殊情况值得研究和注意：
其一，税务机关的直属执法单位是否属于税务行政处罚主体？笔者所在单位南充市国家税务局下面就设有征收局（现已更名为征收处）、管理局（名称变化频繁，有时又叫直属分局）和稽查局这样的直属机构。另外在区县一级国税机关下面同样设有类似机构。据笔者了解，这种机构设置法在四川省的国税系统、地税系统带有一定普遍性。这些直属单位的人事关系不独立，均隶属于上级机关市国税局，经费有时独立，有时不独立。在实际税务工作中，上述这些直属单位均以自己的名义对外独立从事税款征收、税务管理和税务检查活动，有时还以自己的名义对税务行政管理相对人实施税务行政处罚。那么，这些税务直属单位是否具有独立税务行政处罚主体资格？根据《行政处罚法》第二十条规定，“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外”。笔者认为，结合税法相关规定，对上述规定正确理解至少应把握以下二点：一是税务行政处罚主体一般应该是县级以上税务机关，诸如县及其以上国税局、地税局。二是按特别法优于一般法的法学理论，涉税法律法规有特殊规定的，从其特殊规定。根据《征管法》第74条之规定，“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定”。该特殊规定使得税务所也可成为限定条件下的税务行政处罚主体。至此，具有税务行政处罚主体资格的应为：县级以上税务机关和征管法特别授权的税务所。但要明晰直属单位的处罚主体资格尚需作进一步分析。因此衍生的第二个层次问题是：何谓税务机关？《征管法》第14条对税务机关的界定为：各级税务局、税务分局、税务所和按国务院规定设立并向社会公告的税务机构。《征管法实施细则》第9条第1款将“按国务院规定设立并向社会公告的税务机构”进一步明确界定为省以下的稽查局。根据以上二个层次的逻辑推理，税务机关的直属执法单位中稽查局属于税务机关，毫无疑问，地市级税务局以上的稽查局无论从那个角度来看都依法独立享有行政处罚权。但是，现在要思考的问题却是：县税务局的稽查局究竟属于县级以上税务机关？还是属于税务所范围？抑或都不是？有人认为，县税务局稽查局只具有象税务所那样的行政处罚权。笔者认为，只从稽查局的级别来看税务行政处罚权的观点值得商榷，因为对于稽查局与税务所的级别联结点征管法只字未提，问题的关键在于县人民政府具有行政处罚权的行政机关如何理解？具体到税务部门，是否意味着县税务局是人民政府具有行政处罚权的行政机关而县税务局稽查局就不是县人民政府具有行政处罚权的行政机关？下面笔者结合《行政处罚法》第20条和《征管法实施细则》第9条第1款谈谈自己的看法，县税务局稽查局是税务机关无疑，且具有行政处罚权，加之一个县只对应一个税务稽查局，故笔者认为，县税务稽查局属于行政处罚法第20条规定的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关，因此，县税务局稽查局不属于税务所的范畴，属于依法享有独立的行政处罚权的税务机关范围，与县税务局享有同样的税务行政处罚权。但需要注意的是，《征管法实施细则》第9条第1款规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，所以稽查局的处罚范围应当限于上述四类案件，除此范围外，稽查局无权实施税务行政处罚。笔者曾见到稽查局对纳税人违反日常税收征管行为进行罚款的案例，例如对纳税人违反发票管理、帐簿、凭证管理行为实施了税务行政处罚，这显然违反了行政处罚主体法定原则，应当引起税务稽查部门的高度重视。在税务实践中，如果稽查部门发现了不属于自己处理范围内的一般税务行政违法行为时，其正确的处理方式是移交纳税人、扣缴义务人的主管税务机关实施行政处罚。分析至此，只解决了稽查局的税务主体资格问题，所以，第三个层次的问题是：直属单位中的征收局、管理局是否包括于“税务局”和“税务分局”的范围内？对此问题，实践中操作不一，不同地区不同部门（尤其是司法部门）理解认识不一，争论很大。主要有三种观点：第一，按称谓原则，只有明确称为“税务局”、“税务分局”的，才具有相应的税务处罚主体资格。也有法院判决直属单位败诉的例子，其理由是国税局直属局、征收局没有“税务局”和“税务分局”的字样。第二，按行政区域设立原则，除税务所外，只有与县级以上人民政府相对应的税务局才有主体资格。第三，按级别原则，各级税务局和税务所及科级以上税务分局有主体资格。这三种观点是分别从不同的角度来谈税务行政处罚主体问题的，各有其道理。笔者赞同第二种观点，因为这更符合《行政处罚法》规定。但要从根本上解决税务直属单位的行政处罚主体资格这样的重大问题，还得必须通过完善税收立法来解决。所以，在目前尚无法律明确规定的情形下，根据行政处罚主体法定原则，目前各级税务机关设立的管理局、征收局均不属于税务机关，只能作为税务机关的一种内设机构来看待，内设机构显然不具有独立税务行政处罚主体资格，其对外执法行为只能是基于委托关系，以设立该机构的税务机关名义行使,这一点还可以从司法解释得到印证, 最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释第21条规定：“行政机关在没有法律、法规或者规章规定的情况下，授权其内设机构、派出机构或者其他组织行使行政职权的，应当视为委托”。综上所述，笔者认为，上述不具有税务行政处罚主体资格的管理局、 征收局这样的直属单位以自己名义作出的税务行政处罚行为有违法之嫌，合法的处理方式应当是上述税务直属单位以其所属机关的名义对外实施税务行政处罚。
其二，海关、财政部门也可成为税务行政处罚主体。《征管法》规定，“关税及海关代征税收的征收管理，依照法律、行政法规的有关规定执行”。“耕地占用税、契税、农业税征收管理的具体办法由国务院另行制定”。在过去很长一段时间里，农业“四税”由财政部门征收。可见，海关、财政部门基于法律、法规的特殊规定也可成为特定的税务行政处罚主体。
其三，依法成立的某些综合执法机关也可成为税务行政处罚的主体。根据《行政处罚法》第16条的规定：“国务院或者经国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权”。所以，税务行政处罚主体还有可能是依此规定成立的综合执法部门。如过去我们经常听到的“三查办”（指为财政、物价和税收三大检查而成立的专用办公室，该部门享有税务行政处罚权）。但有二点值得注意：一是设立综合执法部门的权限只在国务院和省、自治区、直辖市一级，地市州一级政府无权设立；二是由于国税局属于垂直管理部门，地方政府无权将国税机关的行政处罚权交由其他行政机关行使。除依法成立的某些综合执法机关外，目前还没有法律、法规明确其他组织或者个人可以通过授权的方式或委托方式成为税务行政处罚的主体。
（二）税务行政处罚客体
笔者将税务行政处罚主体所指向的对象，称为税务行政处罚的客体。前文已论知，税务行政处罚的客体（对象）是税务行政管理相对人。但有几点值得注意：一是对于不满14周岁的人、精神病人、间歇性精神病人在精神不正常时有税务违法行为的，依法不予税务行政处罚。二是税务行政处罚还应当遵循“一事不二罚款”原则，如果税务行政管理相对人的同一个违法行为被其他部门处以罚款的，则其不能成为税务行政处罚的客体。三是当法人违反涉税法律规范时，一般只对法人实施行政处罚，不对直接责任人员、主管负责人员、法人代表实施处罚。即对法人的税务行政违法行为，采取“单罚制”，这和刑法对法人经济犯罪一般采取“双罚制”的做法是不同的。
（三）税务行政违法行为
一般说来，税务行政处罚所制裁的是税务行政管理相对人实施的构成行政违法但尚未构成犯罪的行为，但违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。如果税务行政管理相对人构成了危害税收征管罪，根据税收征管法规定，应由税务机关移交司法机关处理，不能给予税务行政处罚。但有一种特殊情况是，纳税人构成了偷税、抗税、逃避追缴欠税、骗取出口退税犯罪的，但依法免于刑事制裁，根据刑法有关规定，可以由税务机关对其实施行政处罚。
根据《征管法》的立法技术和体例，笔者将税务行政违法行为分为违反税务管理的行为、违反税款征收的行为、违反税务检查的行为和特殊税务违法的行为。
1．违反税务管理的行为
主要包括：未按照规定办理、变更、注销税务登记的行为；未按规定使用税务登记证件的行为；未按规定办理税务登记验证、换证的行为；未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的行为；未按照规定将全部银行帐号向税务机关报告的行为；银行和其他金融机构未依照规定在从事生产、经常的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经常的纳税人的帐户帐号的行为；按照规定安装、使用税控装置，或者擅自改动税控装置的行为；非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的行为，未按规定进行纳税申报的行为；虚假申报或不申报行为；违反发票管理规定的行为等。
2．违反税款征收的行为
主要包括：偷税行为；逃避追缴欠税行为；骗取出口退税行为；抗税行为；逾期未缴、少缴税款的行为；扣缴义务人不履行扣缴义务的行为；纳税人拒绝代扣、代收税款的行为；税务代理人违法导致纳税人未缴或者少缴税款的行为等。
3．违反税务检查的行为
主要包括：不配合税务机关依法检查的行为；银行及其他金融机构违反协助检查义务的行为等。
4．特殊税务违法的行为
除上述三大类税务行政违法行为外，为了保障税务机关行政处罚权的权威性，《征管法》第72条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。这里的“拒不接受税务机关处理的行为”是一种特殊的税务行政违法行为。此外，《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条规定纳税人因不缴、少缴、拒缴和骗取税款而免于刑事处罚的，可以由税务机关实施行政处罚，这是一种免于刑事处罚而应受到税务行政处罚的特殊税务违法行为。
（四）税务行政处罚种类
根据《行政处罚法》规定，行政处罚种类为：（一）警告；（二）罚款；（三）没收违法所得，没收非法财物；（四）责令停产停业；（五）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（六）行政拘留；（七）法律、行政法规规定的其他行政处罚。由于税务行政处罚是行政处罚的一部分，税务行政处罚的种类也只能在上述种类中予以明确。但因为税务行政行为的特殊性，其种类不可能将行政处罚规定的种类全部囊括，例如，税务机关不能对税务管理相对人作出行政拘留、责令停产停业的处罚决定。那么，税务行政处罚的种类究竟有哪些呢？根据国家税务总局于2004年1月17日新修订的《税务行政复议规则（暂行）》（以下简称《复议规则》）第八条第（五）项，税务行政处罚行为有罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权三种。但税务行政处罚是否仅限于这三种？下面笔者作进一步探讨。
1．“停止出口退税权”这种行政处罚最早出现在国家税务总局1994年制定的部门规章《出口货物退（免）税管理办法》第33条里，但在法律上有明确规定的是2001年新修订后的《税收征收管理法》第66条。根据《行政处罚法》行政处罚种类设定权限规定，国家税务总局规章设定行政处罚权只限于警告和一定数量的罚款。行政处罚法生效后，为了贯彻落实《行政处罚法》，国家税务总局曾发出《关于税务行政处罚有关问题的通知》（国税发[1998]20号），该通知对总局制定的有关规章中不合法的行政处罚设定进行了修改，但未见对停止出口退税权的行政处罚设定作出修改。所以从税务行政处罚权设定的合法性来说，自1996年10月1日《行政处罚法》施行以来至2001年5月1日新税收征管法实施这段期间，税务机关作出的停止出口退税行政处罚是没有法律依据的，是违法的。
2．“责令限期改正”是否属于行政处罚？纵观税收征管法，有很多关于“责令限期改正”法律条文。很多人认为，责令限期改正和警告一样，属于行政处罚的申诫罚。⑦通说认为，申诫罚是行政机关对行政违法行为为提出警戒或者谴责，申明其有违法行为，通过对其名誉、荣誉、信誉等施加影响，引起精神上的警惕，使其不再违法的行政处罚形式。由此看来，似乎将责令限其改正归于申诫罚是顺理成章的事情。但笔者认为，“责令期限改正”不是行政处罚。理由如下：第一，《行政处罚法》在列举处罚种类时没有将“责令限期改正”这种处罚种类单列，如果将其归属于“法律、行政法规规定的其他行政处罚”的话，由于“责令限期改正”大量存在于各类行政法律法规中，行政处罚法的立法目的就是对行政机关处罚行为的规范，如果“责令限期改正”属于行政处罚，则《行政处罚法》完全应该将这种经常性的高频率行政处罚单列为处罚种类之一。第二，《行政处罚法》规定，“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为”。这表明，对任何违法行为，行政机关在实施处罚时，均应当责令改正，可见，“责令限期改正”只是行政机关发现违法行为后进行处罚前必经的一种行政前置处理程序。第三，税收征管法通常规定对于纳税人的违法行为由“税务机关责令限期改正，可以处××元罚款”。如果责令限期改正是一种行政处罚，就可能导致纳税人的同一个违法行为，会受到税务机关二种轻重不同的行政处罚：责令限期改正和罚款，其结果就会导致有悖于行政处罚的“过罚相当”和“一事不二罚”（非我国的“一事不二罚款”）原则。综上所述，“责令限期改正”不应是一种税务行政处罚，而是税务机关纠正违法行为所必须的前置行政处理程序。
3．取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权是否属于行政处罚？笔者认为，上述具体行政行为属于税务行政处罚中的行为罚。所谓行为罚，是指限制或剥夺税务行政违法者某些特定行为能力和资格的处罚。行为罚的基础是行政管理相对人拥有某种法定的资格或能力，该资格或者能力是行为人活动的依据或保障，受到法律的保护。⑧如果行为人违反法定条件或违反行使该权利的规则，行政机关就有权依法取消或者限制该行为能力（资格）。取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额就是剥夺了纳税人某一方面的资格和能力，根据行为罚的内涵，上述具体行政行为应该属于税务行政处罚范畴。但国家税务总局《税务行政复议规则》未将上述几种情形规定为税务行政处罚，而是将其单列为与行政处罚并列的其他几种具体税务行政行为。为何该规则将停止出口退税权列为税务行政处罚，不将与其性质完全相同的停止抵扣进项税额、取消增值税一般纳税人资格证列为行政处罚呢？这着实令人费解。笔者认为，《复议规则》的这种做法严格说来是欠妥的。正确做法应该将取消增值税一般纳税人资格证等限制纳税人资格行为列入《复议规则》第八条第（五）项中，与罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权并列为税务行政处罚种类。
4．提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境是否属于行政处罚？关于这个问题有二种看法，一说属于行政处罚，认为是税务行政处罚中的行为罚，一说不属于税务行政处罚。笔者赞同第二种观点。理由：第一，税务行政处罚主体应是税务机关，这两种行政行为都是由税务机关提请有关部门作出处理，是否处理的最终权限在工商行政部门和公安机关。退一步讲，就算工商部门接受了税务机关的提请，作出了吊销营业执照的处罚决定，那也只能算是工商部门作出的工商行政处罚决定，而不是税务行政处罚决定。第二，行政处罚决定一经作出就会对行政管理相对人产生终局性的不利影响，而提出通知出境管理机关阻止出境只对当事人的行为进行临时限制，当纳税人将欠税清缴后，这种阻止出境措施便会失去存在理由。所以，与其说通知出境管理机关阻止出境是一种行政处罚，倒不如说是一种行政强制措施更恰当。
5．没收“非法所得”是否是行政处罚？经国务院批准，财政部发布的《中华人民共和国发票管理办法》对违反发票管理行为的法律责任是“没收非法所得”，没收非法所得是否属于税务行政处罚？有人认为，“没收非法所得”与“没收违法所得”是同一概念，只是用语不规范而已⑨。笔者认为，没收非法所得不能等同于没收违法所得，理由是：“非法”与“违法”是两个不同的概念，“违法”范围广泛，除了违反法定义务外，当法律规定了法律主体可以享有某种权利和实施某种措施，但在实施过程中违反了法律的规定的也可叫违法，而“非法”是指法律没有规定主体可以享有某种权利某种措施，而享有了该权利和实施了该措施。⑩例如，税务机关对税务行政管理相对人进行行政拘留是非法的，而税务机关对税务行政管理相对人进行超限额罚款则是违法的。可见，“没收非法所得”是法律将税务行政管理相对人的非法行为恢复到“非法行为”前的一种手段，使非法行为人由于非法行为获得的利益归于零。而行政处罚的重要特征之一就是具有惩罚性，如纳税人偷税除了由税务机关追缴所偷税款外，还要处以一定数额的罚款，这个罚款便带有明显的惩罚性。没收非法所得显然不具有惩罚性，故不应当将其纳入行政处罚的范围。
综上所述，笔者认为，就目前税收立法和税务实践而论，税务行政处罚的种类应当有罚款、没收非法财物和违法所得、停止出口退税权、取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权六种。

（作者单位：四川省南充市国税局政策法规处）

注释：
①刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第5页。
②参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第399页。
③司法部国家司法考试中心编审：《国家司法考试辅导用书（第二卷）》，法律出版社，2003年版第13页。
④参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第399页；刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第5页。
⑤应松年、薛刚凌著：《行政组织法研究》，法律出版社，2002年10月第1版，第115页。
⑥张树义主编：《国家司法考试要点难点考点精粹》，中国经济出版社，2002年4月第1版，第58页。
⑦参见胡金木主编：《税务执法全书》，中国财政经济出版社，2003年12月第1版，第403页和刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第54页。
⑧刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版，第61页。